Apple’ın Vergiden Kaçınma Stratejisi

Apple Inc.’nin ABD’den İrlanda’ya kaydırdığı gelir, Avrupa Komisyonu tarafından esasında vergiden kaçınma amacıyla oluşturulan vergi stratejileri olarak değerlendirilerek çeşitli yaptırımlar uygulanmıştır.

ABD merkezli Apple Incorporated (Inc.) operasyonlarını genişleterek başlangıçta Apple Uluslararası Operasyonları (AOI) adı altında 1980 yılında İrlanda’da bir bağlı ortaklık kurmuştur. Daha sonra bu bağlı ortaklık dörde bölünerek İrlanda’da Apple Uluslararası Satışlar (ASI), Apple Avrupa Operasyonları, Apple Singapur ve Apple Asya isimlerinde yan kuruluşlara dönüştürülmüştür. Apple Uluslararası Satışlar (ASI) Belçika, Fransa, Almanya, İtalya, Hollanda, İspanya, İsviçre ve Birleşik Krallık topraklarında yer almak üzere sekiz perakende zincirini yönetir hale gelmiştir. Çin’de üretilen Iphone’lar bahsedilen ülkelere, kurulan bu yan ortaklıklar aracılığıyla satılmaya başlanmıştır.

Apple’ın teşkilat yapısı aşağıdaki şemada gösterilmektedir.

Apple ABD’de bulunan bilgisayar üretim tesislerini %12,5 gibi düşük bir vergi oranından kaynaklanan avantaj nedeniyle İrlanda’ya taşıdığında ABD’nin uyguladığı vergi oranı %35’tir. Apple ilk olarak İrlanda hükümeti ile kurulması düşünülen operasyon merkezinin tıpkı diğer yabancı kuruluşlarda olduğu gibi İrlanda dışındaki satışlarının vergilendirilmeyeceğine dair müzakerelerde bulunmuştur. Diğer bir anlatımla Apple Uluslararası Operasyonları (AOI), ABD ve diğer Avrupa ülkelerinde yaptığı satışlar nedeniyle İrlanda’da herhangi bir vergi ödemek mecburiyetinde kalmayacaktır. Bununla birlikte düşük vergi oranı ile vergisel açıdan sağlanan tasarruf Apple açısından oldukça önemli bir hale gelmiştir. 1991’de Apple, durumu bir derece daha ileriye götürerek vergi avantajından yararlanmak amacıyla İrlanda hükümetine Apple’ın yönetim ve kontrolünün ABD’deki merkezden gerçekleştirilmesi nedeniyle diğer ülkelerdeki satışlarından elde ettiği gelirlerinin İrlanda’da yabancı kaynak geliri olarak değerlendirilmesi ve vergi dışı bırakılması gerektiğini savunmuştur. İrlanda hükümeti vergi gelirlerinde oluşacak azalmaya rağmen ülkeye Apple yatırımlarını çekebilmek ve böylece sıcak para girişi, istihdam ve refah artışını sağlayabilmek amacıyla bu iddiayı kabul etmiştir. Ancak yıllar sonra bu karar uluslararası vergi hukuku açısından bir probleme dönüşmüştür.

Apple’ın İrlanda dışındaki satış gelirlerinin yabancı kaynaklı gelir olarak kabul edilerek vergi dışı bırakılması hususu konunun diğer tarafı olan ABD vergi sistemini de ilgilendirmekteydi. Eğer gelir ABD’de elde edildiyse bu durum ABD mali idaresini ilgilendiren bir husustu. Apple, Iphone ve diğer bilgisayar ürünlerinin ABD’de icat edildiğini ve yalnızca burada geliştirildiğini ve gerçekleştirilen tüm satışlara ilişkin gelirin ABD kaynaklı gelir olarak değerlendirilmesi gerektiğini savunmuştur. Bu noktada ABD tarafından uygulanan vergi oranının % 35 ve İrlanda tarafından uygulanan vergi oranının ise % 12,5 olduğunu hatırlatmakta fayda görüyoruz. Ancak, Apple yine de bu satışlara ilişkin olarak ABD’de gelir vergisi ödememekteydi.

İki ayrı ülkede bir işlem meydana geldiğinde hangi ülkenin vergilendirme yetkisine sahip olduğunu tespit etmek için gelirin kaynağının belirlenmesi gereklidir. Örneğin; ABD menşeili bir otomobil firması İrlanda’da bir müşterisine otomobil sattığında, satışa ilişkin olarak satış bedelinin kaynağının İrlanda’daki müşteri olmasından hareketle vergileme yetkisi İrlanda hükümetine aittir. Ancak Apple, satışa konu Iphone’ların ABD’de icat edildiğini, satıştan elde edilen kazancın büyük bir bölümünün de satılan ürüne ilişkin pazarlama ve satış faaliyetlerinden ziyade ABD’de geliştirme işlemleri devam edilen teknolojisi ile alakalı olduğunu bu yüzden İrlanda ve diğer ülkelerde sattığı Iphone ve diğer ürünlerine ilişkin olarak vergilendirme yetkisinin İrlanda hükümetine ait olmadığını savunmakta ve bu yüzden satılan ürünlerden elde edilen gelirin ABD kaynaklı gelir olarak değerlendirilmesi gerektiğini iddia etmektedir.

Başlangıçta, Apple İrlanda hükümeti ile Apple Uluslararası Operasyonları’nın (AOI) vergi dışı bırakılmasıyla ilgili pazarlığı esnasında AOI’ya paylaştırılan bütün gelirlerin vergi dışı olduğu değerlendirilmiştir. Apple Uluslararası Satışlar (ASI) çeşitli Avrupa ülkeleri ve Singapur ile Asya’daki bağlı kuruluşlarını içeren sekiz perakende zincirini işleten bir oluşum olarak kurulmuştur. Bağlı kuruluşların tüm işlemleri ASI’nın Apple ürünlerinin tek satıcısı olduğunu ve tüm satış gelirinin İrlanda’daki ASI şirketine ait olduğunu yansıtacak şekilde yapılandırılmıştır. Buna müteakip ASI kazancının çok büyük bölümünü AOI ile paylaşarak ona tahsis etmiştir. Bunun neticesinde ASI İrlanda hükümetine düşük tutarlı bir vergi ödemek ile yükümlü iken AOI hiçbir vergi ödemeksizin kazancı elde etmiştir. Bu strateji Apple’ın İrlanda’daki efektif vergi yükünü normal oran olan %12,5’den 2003’te %1’e, 2011’de % 0.05’e ve 2014’de %0,005’e çekmesini sağlamıştır. Yalnızca 2011 yılında ASI 16 milyar € kazanç sağlayıp yalnızca 10 milyon € vergi ödemiştir. İrlanda hükümeti 2015 yılında iptal edilene kadar 8 yıl boyunca (2007-2015) bu kazanç dağıtım planına karşı çıkmamıştır.

Apple bir yandan İrlanda’da elde ettiği gelirlerinin yukarıda açıklanan nedenlerle ABD kaynaklı gelir olarak değerlendirilerek İrlanda’da vergilendirilmemesi gerektiğini savunurken diğer yandan bu gelirlerle ilgili olarak ABD vergi kanunlarındaki bir boşluktan yararlanarak ABD’de de herhangi bir vergi ödemesine gerek olmadığını ileri sürmekteydi. Apple’ın ABD’de vergi ödeme yükümlülüğü bulunmadığına dayanak olarak ileri sürdüğü tez; ABD vergi kanunlarına göre ABD merkezli bir çokuluslu şirketin yabancı bir ülkeden gelir veya kazanç elde etmesi halinde, yalnızca tahsil edilen temettü tutarının vergiye tabi olarak değerlendirilmekte olduğuydu. Apple’a göre bu kanun maddesine göre yabancı yatırımlardan herhangi bir temettü veya kazanç tahsilatı yapılmadıysa ABD’de vergisel açıdan herhangi bir yükümlülük doğmamaktaydı. Apple, İrlanda’daki bağlı ortaklıkları ABD’deki merkeze herhangi bir temettü ödemesi yapmadığına göre ABD’de bir vergi yükümlülüğü bulunmadığını savunmaktaydı. Vergilendirmede genel kural bir şirketin kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ya da mukim olduğu ülke dışında faaliyette bulunduğu yani kazancın elde edildiği diğer ülkelerde vergilendirilmesidir.

Ancak yukarıdaki senaryoya göre Apple ne ABD hükümetine ne de İrlanda hükümetine herhangi bir vergi ödemesinde bulunmamaktadır. Bu ikilem uluslararası vergi sistemi, ABD vergi sistemi ve İrlanda vergi sisteminin birbiri ile çelişkisini ve Apple’ın bu çelişki ve boşlukları kendi açısından nasıl bir avantaja dönüştürdüğünü açıkça ortaya koymaktadır. Apple’ın yaptığı işlemlerde herhangi bir vergi suçu ya da vergi kaçırma işleminden söz edilmesi mümkün değildir. Hatta Apple’ın iki ülkenin ulusal vergi kanunlarına ilişkin herhangi bir ihlali de söz konusu değildir. Elde edilen karın her iki ülkede de vergi dışı kalmasının sebebi ulusal vergi yasaları, uluslararası vergi sistemi arasında oluşan çelişkiler ile Apple’ın İrlanda hükümeti ile yaptığı anlaşma ve bunun ortaya çıkardığı bir açık kapıdır. Apple da bu açık kapıyı profesyonelce değerlendirmiştir.

Avrupa Komisyonu’nun Apple’ın Faaliyetlerine İlişkin Getirdiği Eleştiriler

Avrupa Komisyonu Apple’ın faaliyetlerine ilişkin temel olarak aşağıda yer alan ithamlarda bulunmuş ve tüm bu tenkitleri ile birlikte 30 Ağustos 2016’da Apple’a son on yılda İrlanda hükümetinden sağlanan yasa dışı vergi sübvansiyonları nedeniyle 13 milyar € ceza kesmiştir.

İrlanda hükümeti, İrlanda’da kanun ve usullere uygun olarak tescil edilmiş olan bir İrlanda şirketi olmasına rağmen Apple Uluslararası Operasyonları’na (AOI) yabancı şirket statüsü vererek Apple’ın İrlanda’daki gelirlerinin yabancı kaynaklı gelir olarak değerlendirilmesine ve İrlanda’da vergi ödeme yükümlülüğünün ortadan kaldırılmasına neden olmuştur. Bu durum ürün nerede satıldıysa vergilendirme yetkisinin o ülkede olduğuna ilişkin uluslararası vergi hukukunun temel ilkelerinden birinin ihlal edilmesi anlamına gelmektedir. Apple’ın İrlanda’da vergi kanunları karşısındaki statüsü yabancı şirket olmasına rağmen İrlanda’daki faaliyetlerden elde edilen gelirler ABD kaynaklı gelir olarak değerlendirilmekteydi. ABD’de yalnızca tahsil edilen temettüler nedeniyle vergi yükümlülüğü doğmaktaydı ve AOI hiçbir zaman temettü ödemesinde bulunmadığından ABD’de de vergi yükümlülüğü oluşmuyordu.

Sonuç olarak Apple hiçbir ülkede hiçbir vergi ödemiyordu ve kullanılan bu yöntemin vergi hukuku açısından adil olmadığı tartışmasız bir gerçekti. Apple’ın Avrupa ülkelerindeki bağlı ortaklıkları arasında kazanç paylaşımı politikası da pek adil değildi. Satışların tamamına yakınını gerçekleştiren bağlı ortaklıklara ait kazancın bütünüyle hiçbir satış veya operasyonel faaliyet içerisinde bulunmayan AOI’ya aktarılması, AOI’yı kağıt üzerinde vergi cenneti görevi gören bir kurum haline getirmekteydi. Kazançlar Apple ürünlerinin satıldığı ülkelere atfedilerek orada elde edilmiş sayılmalıydı. Apple’ın kazanç dağıtım politikası ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde emsallere uygunluk ilkesine aykırıydı. Ayrıca bu yöntem Apple’ın bağlı ortaklıkları arasında adil performans ölçümlemesi yapmasına engel olmaktaydı.

Bu stratejinin amacı İrlanda’da vergiden muaf kuruluş gibi muamele gören AOI’nın kazancını arttırarak diğer ülkelerde yerleşik bağlı ortaklıkların vergilendirilebilir kurum kazançlarını minimize etmekti. Sonuç olarak Apple’ın efektif vergi oranı o kadar düştü ki bu durumun İrlanda hükümeti tarafından Apple’a sağlanan gayri meşru bir vergisel teşvik niteliğinde olduğuna dair değerlendirmeler yapılmaya başlandı.

Komisyon’un Suçlamalarına Karşı Apple’ın Savunma Stratejisi

Apple, Avrupa Komisyonu’nun uyguladığı 13 milyar €’luk cezaya ilişkin olarak; ülkesine yatırım sermayesi çekmeye ihtiyaç duyduğundan İrlanda hükümeti ve Apple’ın, 1991 ve 2007 arasında AOI’nın vergi karşısındaki statüsünü ve bağlı ortaklıkların kar paylaşım politikaları hususunda anlaşma içerisinde olduğunu, bir hükümetin yabancı yatırımcıları özendirici vergi uygulamalarını teşvik etmesinin diğer ülkeler ve yatırımcılar için sorun teşkil etmemesi gerektiğini, diğer yatırımcılara da farklı teşvikler verildiğini, Apple’ın yakalamış olduğu bu fırsatın vergi kanunlarına aykırılık teşkil etmediğini, İrlanda vergi kanunlarına göre ödemesi gereken tüm vergileri ödediğini, İrlanda vergi kanunlarını ihlal etmediğini savunmuş ve cezanın gayri meşru vergisel teşvikler gerekçesiyle uygulanan kısmını reddetmiştir.

İrlanda’da yaptığı satışlarla ilgili kazancın ABD kaynaklı bir kazanç olduğu iddiasını ispat etmek için Apple, kazancın ürünün satıldığı yerde elde edildiği prensibinin geçmişte kaldığını, günümüzde geliştirilmesi çok büyük tutarlarda maliyet ve çaba isteyen yeni teknoloji ürünlerine ilişkin kazancın elde edildiği yeri belirleyen unsurun ürünün nerede satıldığı değil, teknolojinin nerede icat edildiği ve geliştirildiği olduğunu, ayrıca ürünlerin satışına ilişkin satış ve pazarlama faaliyetlerinin elde edilen toplam kazancın çok küçük bir kısmını oluşturduğunu ve özellikle teknoloji temelli ürünlerde kazancın temel unsurunu araştırma ve geliştirme faaliyetleri neticesinde ortaya konan teknolojiden kaynaklandığını savunmuştur.

Sonuç olarak Iphone’un İrlanda’da değil de ABD’de icat edilmesi ve geliştirilmesi nedeniyle Iphone’a ilişkin kazançların vergilendirme hakkının ABD’de olduğu ve bu yüzden ABD ile ilişkilendirildiği belirtildi. Bu nedenle Apple uygulanan cezanın uluslararası vergi hukukunun temel prensiplerinin ihlal edildiği kısmını da reddetmiştir.

Cezaya ilişkin nedenler arasında olan ABD’deki vergi yükümlülüklerini eksik yerine getirdiğine ilişkin eleştiriye karşı Apple, AOI’nın yabancı şirket olarak değerlendirildiğini ve yabancı şirketlerin kazançlarının vergi dışı olduğunu savunmuştur. Bu noktada sorun ABD vergi sistemi ile İrlanda’daki geleneksel bölgesel vergi sistemi arasında bulunan tutarsızlıktan kaynaklanmaktaydı. İrlanda hükümeti ile Apple arasında yapılan anlaşma neticesinde Apple’ın İrlanda’daki gelirlerinin kaynağının sattığı ürünlerin yüksek teknolojili ürünler olduğundan bahisle kazanç bunların geliştirildiği ülke olan ABD’de elde edildiğinden ABD tarafından vergilendirilmesi gerektiği kabul edildi. ABD vergi sistemine göre ise Apple’ın İrlanda’da elde ettiği kazançlar ülkeye transfer edilene kadar herhangi bir vergilendirme işlemine tabi tutulmamaktaydı. Dolayısıyla İrlanda’dan ABD’deki merkeze herhangi bir temettü ödenmedikçe, ABD vergi kanunlarına göre kazancın vergilendirilmesine imkân bulunmamaktaydı. İrlanda’daki AOI, merkeze hiçbir temettü ödemesinde bulunmadığından Apple ABD’de hiçbir vergi ödeme yükümlülüğü altına girmedi ve bu tamamıyla bu iki ülkenin vergi sistemleri arasındaki boşluk ile Apple’ın İrlanda hükümeti ile yaptığı anlaşma kullanılarak gerçekleştirilmişti. Bu nedenle Apple, ABD’de vergi ödemekten kaçındığına yönelik suçlamaları da reddetmiştir.

Avrupa Komisyonu, İrlanda hükümeti ve Apple’ın diğer mevcut bütün hükümetlerin üzerinde süper güce sahip bir hükümetmiş gibi hareket ettiğine karar vererek kesilen cezaların 10 yıl geriye dönük olarak uygulanmasına hükmetmiştir. Apple, Avrupa Komisyonu’na kendileri ile değil, İrlanda hükümeti ile bir anlaşma imzaladığını iddia etse de ceza uygulaması değişmemiştir.

Komisyon’un Apple’a uyguladığı bu ceza Avrupa Adalet Divanında temyiz edilmiş ve halen karar aşamasındadır. Avrupa Komisyonunun uyguladığı bu ceza, Avrupa’daki birçok özel şirketin faaliyetleri ile ilgili karışıklık ve belirsizliğe düşmesine ve komisyonun karar verme temellerinin tartışılır hale gelmesine yol açmıştır.

Gelişmekte olan ülkelerde yabancı ve büyük yatırımları çekebilmek için özellikle uluslararası şirketlere vergisel teşviklerin verilmesi yaygın bir uygulama olarak göze çarpmaktadır. Örneğin; 1990’ların başında Çin, ülkesindeki yerel işletmelerin yabancı yatırımcılar ile iş ortaklığı şeklinde örgütlenerek ülkeye yabancı sermaye girişini hızlandırmak için iş ortaklıkları için büyük vergi indirimleri sağlamıştır. Komisyon ve Apple arasındaki tüm anlaşmazlık tek bir sorundan kaynaklanmaktaydı. İrlanda hükümeti veya herhangi bir diğer devlet Apple’a bu şekilde bir vergisel teşvik sağlayabilir mi?

Yukarıdaki içerik Vergi Dünyası dergisinin 2019 yılı Temmuz sayısındaki "Çokuluslu Şirketlerin Uluslararası Vergileme Stratejileri" konulu makaleden alınmıştır.