Transfer Fiyatlandırması ve Yeni Dokümantasyon Yükümlülükleri

Ülkelerin kamu harcamalarının en önemli kaynağını vergiler oluşturmaktadır. Bu anlamda özellikle mükelleflerden vergi toplama aşamasında, vergi kayıp ve kaçağı ile mücadele etmek hükümetler için zorlu bir süreci de beraberinde getirmektedir. Dünyada sınır ötesi sermaye hareketlerinin büyük ölçüde artması sonucunda, söz konusu vergi kayıpları ile yerel düzeyde mücadele etmek giderek daha zor hale geldiğinden; G20 ve OECD ülkeleri bu sorunla başa çıkabilmek adına "BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) Eylem Planı"nı devreye almışlardır.

"Kar Aktarımı Yoluyla Matrah Aşındırması" konusu ile ilgili tartışmalar, 2000'li yıllardan itibaren, uluslararası kuruluşların gündemlerinde yer almaktadır. Bu çalışmalar kapsamında G-20 ülkelerinin çağrısı üzerine OECD tarafından hazırlanan "BEPS Eylem Planı" 19 Temmuz 2013 tarihinde yayımlanmış ve son olarak Kasım 2015'te Antalya'da yapılan G-20 zirvesine katılan tüm ülkeler tarafından onaylanmıştır. BEPS Eylem Planı çerçevesinde yerel vergi mevzuatları arasında var olan boşluklar sebebiyle vergilendirilmesi gereken bir kazancın çifte vergilendirilmesi veya dünyanın hiçbir yerinde vergilendirilmemesi durumunun ortadan kaldırılması, işlemlerin özü ile vergilendirme arasındaki ilişkinin dengelenmesi ve vergilendirmede şeffaflığın arttırılması amaçlanmaktadır.

BEPS girişimi ile OECD ve G-20 ülkeleri arasında ortak bir vergi dilinin oluşturulması hedefi aynı zamanda transfer fiyatlandırması dokümantasyonunda bir standardizasyon sağlanmasını ihtiyacını da konu etmiştir. 15 eylemden oluşan BEPS planında, 13. Eylem ile OECD ve G-20 ülkeleri için hedeflenen dokümantasyon birliğini sağlamak yönünde adımlar atılmıştır. 13. Eylem Planı;

• Genel Rapor
• Yıllık Transfer Fiyatlandırma Raporu
• Ülke Bazlı Raporlama (CbCR)

olmak üzere üç kavram üzerine konumlanmıştır.

Türkiye gerek OECD üyesi olarak gerek G20 ülkeleri arasında yer alarak vergide şeffaflık, vergide karşılıklı yardımlaşma ve bilgi değişimi ve vergi kayıp ve kaçağı ile mücadele konusundaki uluslararası çabaları hararetli bir şekilde desteklemiştir. Ancak iş uygulamaya gelince işi ağırdan almıştır.

Ülkemiz BEPS 13 ile ilgili değişiklikleri Ağustos 2016’da yaparak; dokümantasyon kapsamını, yurtdışındaki ilişkili kişilerin faaliyetlerine ilişkin bilgilerin dahil edilmesi zorunluluğu getirme; bilgilerin diğer ülkelerle karşılıklı değişimine ilişkin usullerle, transfer fiyatlandırması ile ilgili diğer hususları belirleme yetkisi” idareye verildi.

Ancak değişikliğe ilişkin ilk ikincil düzenleme “2151 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı” ile yapılarak 25.02.2020 tarihli Resmi Gazete’de yayımlandı. Böylece mükellefler dokümantasyon amaçlı; “genel rapor (masterfile)” ve “ülke bazlı rapor (country-by-county reporting)” hazırlayıp idareye sunacak.

Yapılan düzenlemeler aşağıdaki gibidir:

1. Çok uluslu işletmeler grubu kapsamında bulunan ve bir önceki hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ekinde yer alan bilançodaki aktif büyüklüğü ve gelir tablosundaki net satışlar tutarının her ikisi de 500 Milyon TL ve üzerinde olan Türkiye mukimi kurumlar vergisi mükellefleri, 2019 yılı hesap döneminden başlamak üzere ve sonrasında başlayan hesap dönemleri için Mali İdare’ye sunmak üzere Genel Rapor hazırlamak zorundadırlar.

Çok uluslu işletmeler grubu, farklı ülkelerde mukim olan iki veya daha fazla işletmenin dahil olduğu grubu veya bir işletmenin başka bir ülkede işyeri veya daimi temsilcisi aracılığıyla faaliyette bulunmasından dolayı vergiye tabi olması nedeniyle oluşan grubu ifade etmektedir.

 2. Yıllık bazda transfer fiyatlandırması belgelendirme raporu hazırlanması yükümlülüğü aynı şekilde devam etmekte olup, söz konusu raporun, kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar (yıllık hesap dönemleri için izleyen yılın Nisan ayı sonuna kadar) hazırlanması gerekmektedir.

• Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığına kayıtlı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptığı yurt içi ve yurt dışı işlemleri,
• Diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptığı yurt dışı işlemleri,
• Serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptığı yurt içi işlemleri,
• Tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin yurt dışı şubeleri ve serbest bölgelerde bulunan ilişkili kişilerle yaptığı işlemleri,

kapsamında transfer fiyatlandırması raporunun hazırlaması gerekmektedir.

3. Bir önceki hesap döneminin konsolide finansal tablolarına göre toplam konsolide grup geliri, 750 milyon Avro ve üzerinde olan çok uluslu işletmeler grubunun Türkiye'de mukim nihai ana işletmesinin, raporlanan hesap döneminden sonraki on ikinci ayın sonuna kadar ülke bazlı raporu hazırlaması ve elektronik ortamda İdareye sunması gerekmektedir.

Konsolide finansal tabloların Avro dışında bir para biriminde düzenlenmesi halinde belirtilen haddin hesaplanmasında, raporlanan hesap döneminden bir önceki hesap dönemi için Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası’nca (TCMB) belirlenen döviz alış kurlarının ortalaması dikkate alınacaktır.

Kapsama giren çok uluslu işletme grubu üyeleri, “nihai ana işletme” olarak veya “vekil işletme” olarak ülke bazlı raporlama yapabileceklerdir.

Nihai ana işletme, çok uluslu işletmeler grubunun, işletmenin mukim olduğu ülkede uygulanan muhasebe ve finansal raporlama standartları uyarınca, konsolide finansal tablolar hazırlaması gereken ya da hisseleri, mukim olduğu ülkede borsada işlem görse idi, konsolide finansal tablolar hazırlaması gerekecek olan hakim işletmesini ifade etmektedir. Vekil işletme, çok uluslu işletmeler grubu tarafından nihai ana işletmeye yegane vekil olarak tayin edilmiş ve ülke bazlı raporu çok uluslu işletmeler grubu adına sunacak olan işletmeyi ifade etmektedir.

Ülke bazlı raporlamada ayrıca Mali İdare’ye bildirim yapma yükümlülüğü de bulunmaktadır.

Söz konusu düzenleme ile çok uluslu Türk şirketlerine getirilen yeni belgelendirme düzenlemelerine aşağıda yer verilmiştir.

Genel Rapor çok uluslu işletmeler grubunun organizasyon yapısı, işletme faaliyetlerinin tanımı, sahip olunan gayrimaddi haklar, grup içi finansal işlemler ile finansal ve vergisel durumunu içerecek şekilde beş ana kategoriden oluşacaktır. Genel rapora ilişkin detaylar Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından belirlenecektir.

Ülke bazlı raporda aşağıdaki bilgilere yer verilecektir:

Grubun faaliyet gösterdiği her bir ülke ile ilgili gelir, vergi öncesi kar/zarar, ödenen gelir/kurumlar vergisi, tahakkuk eden gelir/kurumlar vergisi, sermaye, geçmiş yıl karları, çalışan sayısı ile nakit ve nakit benzeri dışındaki maddi varlıklar, ilgili ülkede mukim her bir işletmenin adı/unvanı, işletmenin kurulduğu ülke mukim olduğu ülkeden farklı ise bu ülkenin adı ve her bir işletmenin ana faaliyetleri.

Ülke bazlı raporlamada ayrıca Mali İdare’ye bildirim yapma yükümlülüğü de bulunmaktadır. Kapsama giren ÇUİ grubu üyeleri;

a)“nihai ana işletme” veya “vekil işletme” olup olmadıklarını,

b) Grup adına hangi işletmenin raporlama yapacağı ile

c) Hesap dönemi hakkındaki bilgiler

hakkında bildirim yapmak zorundadırlar.

Bildirim süreleri şöyledir:

Takvim yılını takip eden mükellefler için;

• 2019 yılı Ülke Bazlı Raporlama için 31 Ağustos 2020’ye kadar,
• Takip eden yıllar için her yılın Haziran ayı sonuna kadar,

Özel hesap dönemini takip eden mükellefler için; 

• İlk ülke bazlı rapor ile ilgili olarak 31 Ağustos 2020,
• Takip eden özel hesap dönemleri için bildirim süresi, Karar’da açıkça belirtilmemiş olmakla birlikte, ilgili özel hesap döneminin altıncı ayı sonuna kadar olabileceği düşünülmektedir.

Mali İdare tarafından yukarıda bahsedilen yasal hadler hesap dönemleri itibariyle revize edilebilir, belirtilen süreler altı aya kadar uzatılabilir. Ayrıca, Mali İdare, nihai ana işletmesi Türkiye’de mukim olmayan ÇUİ Grupları için belli şartlarda tanımlanan raporlama yükümlülüklerini ertelemeye; ilk raporlamaya ilişkin dönemi 2020 hesap dönemi ve 1 Ocak 2020’den sonra başlayan özel hesap dönemi olarak belirlemeye de yetkilidir.

Hazırlanacak Dokümantasyonun Önemi ve Bilgi Değişimi

Raporların hazırlanması, bildirimlerinin eksiksiz ve süresinde gerçekleştirilmesi; transfer fiyatlandırmasıyla örtülü kazanç dağıtımı nedeniyle süresinde ödenmeyen ya da eksik ödenen vergilere uygulanacak vergi cezasının (kaçakçılık suçları hariç) indirimli (%50) uygulanmasını sağlıyor. Bu nedenle, risk yönetiminin bir parçası olarak bu düzenlemelere uyum için gerekli aksiyonlar alınmalıdır.

Bu yükümlülüklere uyum sadece “dokümantasyon” olarak görülmemeli, “çok uluslu şirketlerin” durumlarını gözden geçirme ve gerekli politika değişikliği için bir fırsat olarak görülmelidir. Bu raporlar, bir idarenin “çok uluslu şirketi” tanımada ve genel risk profilini belirlemeye ilişkin değerlendirmelerde rehber olabilecek bilgiler içermektedir.

BEPS 13 ile “çok uluslu bir gruptaki” her bir kuruluşun “kâr, ödenen vergiler, çalışanlar ve varlıklar” gibi kilit göstergelerinin vergi idareleri arasında otomatik değişimi öngörülmektedir. Bu değişimle idareler, risk değerlendirmesinde ilişkili işlemlerde genel risk değerlendirmesi yapma olanağına sahip olmaktadır.

İlk değişimler Haziran 2018 yılında yapılmış ve Ocak 2020 itibariyle idareler 2400’den fazla “ülke bazlı rapor değişimi” gerçekleştirmiştir. İdareler artık bir “çok uluslu şirketin”; faaliyetleri, nakit dışı varlık büyüklüklerini ve gelir akışları gibi genel bilgileri takip edebilecek duruma gelmiştir.

Ülkemizdeki düzenlemeleri gözden geçirdiğimizde, Türkiye ülke bazlı raporlama konusunda üstlendiği yükümlülükleri yerine getirme konusunda oldukça geç kalmıştır. Ülke bazlı raporlar ve bu raporların ilgili ülkelerle karşılıklı olarak değişimi sonucu Türkiye, bir yandan kendi mükelleflerini transfer fiyatlandırma yoluyla kazanç aktarımları bakımından daha etkin bir şekilde denetleyebilecek, diğer yandan bu yönde diğer ülke vergi idarelerine bilgi sağlayarak vergi kayıp kaçağı ile mücadelede uluslararası çabalara katkı sağlamış olacaktır.