Gayrimaddi Hak Ödemelerinde Aleyhe ve Lehe Oluşan Kur Farklarında Vergi Kesintisi

Yabancı sermayeli şirketlerde faaliyet alanları ve organizasyon yapıları kapsamında bazı özellikli işlemler ve kayıtlar ile karşılaşılabilmektedir. Vergi uygulaması açısından, vergi incelemelerinde de özellikle inceleme konusu olan yurt dışından gelen hizmet faturaları ile gayridmaddi hak niteliğindeki faturalarda vergi kesintisi ve sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanması özellikli bir alandır.

Uygulamada bu mahiyetteki faturalar için tahakkuk tarihi itibariyle vergi kesintisi ve sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanması gerektiğine dair herhangi bir şüphe bulunmamaktadır. Ancak tahakkuk tarihi ile ödeme tarihi arasında kur farkı oluşması durumunda nasıl bir işlem yapılması gerektiği hususunda farklı yorumlar yapılabilmektedir. Doğal olarak gerek mükellefler gerekse vergi inceleme elemanlarında kur farklarına dair son dönemde yeniden bir ilgi oluşmaya başlamış, işlemler ve kayıtlar farklı bir gözle değerlendirilmeye başlamıştır.

Royalty bedellerinin tahakkuk tarihi ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan aleyhte kur farklarının kurumlar vergisi stopajına tabi olup olmadığı hususunda görüş isteyen mükellefe, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 18.07.2018 tarih ve 64597866-125.30-15854 sayılı özelgede özetle aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır:

"Tahakkuk kaydının yapıldığı dönemde TL karşılığı tutar üzerinden tevkifata tabi tutulan gayrimaddi hak bedeli niteliği taşıyan royalty bedelleri için ödeme tarihindeki dövizin TL karşılığı toplam brüt tutarı dikkate alınarak tevkifat yapılması gerektiğinden, gayrimaddi hak bedeline ait daha önce tahakkuk ettirildiği tarihte tevkifata tabi tutulan miktarın fiilen ödendiği tarihteki TL karşılığı arasındaki fark üzerinden ayrıca tevkifat yapılacaktır.

Dolayısıyla, fiili ödeme tarihindeki kur tutarı dikkate alınarak TL karşılığı toplam brüt tutar üzerinden tevkifat hesaplandığında, toplam tevkifat tutarının ödeme tarihindeki döviz karşılığı, ödemelerin gayri safi tutarının %10'unu aşmayacaktır.

Diğer taraftan, vergi kesintisi uygulamasında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen tutarlar dikkate alındığından, verginin tahakkuk ettiği tarihten sonra döviz kurunun düşmesi halinde tahakkuk tarihindeki kur esas alınarak hesaplanan tevkifat tutarının düzeltilmesi veya iadesi söz konusu değildir."

Özelgede açıkça belirtildiği üzere, vergi kesintisi uygulamasında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen tutarlar dikkate alındığından, verginin tahakkuk ettiği tarihten sonra döviz kurunun düşmesi halinde tahakkuk tarihindeki kur esas alınarak hesaplanan tevkifat tutarının düzeltilmesi veya iadesi söz konusu olmayacaktır.

Kurlar yükseldiğinde vergileme yapılıyorken, kurlar düştüğünde ise fazla ve yersiz ödenen verginin iadesi sağlanmalıdır. Nihayetinde esas rakamlar ödeme tarihinde kesinleşmektedir. Vergi kesintisinde hesaben ödeme olduğunda vergileme yapmak ve ayrıca aynı işlemek için ödeme tarihinde ilaveten vergileme yapmak KVK Madde 15,30 ve GVK Madde 94'ün lafzına uygun olabilir ama hakkaniyetli bir uygulama olacaksa, ödeme tarihinde kurların düşmesine bağlı olarak fazla veya yersiz ödenen verginin iadesine ya da mahsubuna da imkan verecek bir yasal düzenlemenin yapılması uygun olacaktır.

Vergi kesintisine ve KDV tevkifatına (S.S. KDV) tabi olan faturaların ödenmesi sırasında döviz kurlarının yükselmesine bağlı olarak mükellef aleyhine kur farkı (kur farkı zararı) oluşması halinde, bu kur farkı, ilk işlem tarihinde (işlemin tahakkuk ettiği, hesaben ödemenin gerçekleştiği tarihte) yapılan vergileme işlemlerine aynen tabi olacaktır. Diğer bir ifadeyle ek vergi kesintisi ve S.S. KDV hesaplanacaktır.

Ödeme tarihinde kurların düşmesine bağlı olarak kur farkı geliri oluşması halinde, özelgede yapılan açıklamaya göre, vergi kesintisi uygulamasında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen tutarlar dikkate alındığından, verginin tahakkuk ettiği tarihten sonra döviz kurunun düşmesi halinde tahakkuk tarihindeki kur esas alınarak hesaplanan tevkifat tutarının düzeltilmesi veya iadesi söz konusu olmayacaktır. Bizce bu hatalı ve haksız bir yaklaşımdır. Mevcut mevzuatın lafzı buna müsait olabilir ancak kurların bu derece yükseldiği, mükelleflerin kur etkisi nedeniyle oldukça sıkıntılı durumlara düştüğü bu zamanlarda ayrıca vergileme yoluyla bir nevi cezalandırılması bizce hakkaniyetsiz bir yaklaşımdır. Kur farklarının yükselmesine bağlı olarak KDV ve vergi kesintisi aranılması külliyen karşı olduğumuzu ifade etmek isteriz. Ancak yasal mevzuat bu yöndedir. En azından yazımıza konu uygulamalarda olduğu gibi, ödeme tarihinde kur farkı geliri oluşması halinde işlem bir bütün olarak ele alınmalı ve ödeme tarihindeki brüt tutar üzerinden toplam vergiler ne kadar hesaplanıyor ise daha önce fazla hesaplanmış olan vergilerin mükellef nakden veya hesaben iadesine dair bir düzenleme yapılması doğru olacaktır.